审 计质量是一个涉及审计环境、人员素质、制度建设等诸多因素的系统工程，对审计过程各环节的规范和约束，是控制审计质量，实现具体审计目标的关键。因而，必 须充分关注审计过程中的审计准备、审计实施、审计报告等重要节点，实施全过程关键点控制，将审计质量控制的要求落实到审计项目的准备阶段、实施阶段、报告 阶段的全过程, 通过对审计各阶段、各环节关键点的控制, 实现审计过程环环相扣的质量控制。
近 年来，审计工作作为国家治理系统中的重要组成部分，日益发挥着维护经济健康运行“免疫系统”的重要功能，所起的积极作用越来越明显，越来越多地引起国内外 的广泛关注与重视。审计成果之所以影响越来越大，探究其原因，关键在于我们时刻把握着审计质量这条事关审计事业发展的生命线。只有保证审计质量，审计机关 才能防范审计风险，才能维护自身可信度和权威性，才能发挥“免疫系统”功能。由此而论，当前审计工作的重要任务是在全面落实科学发展观的基础上，进一步提 高依法审计能力和审计工作质量，要从实际出发，认真总结实践经验，创造性地开展审计质量控制，努力探索更加具体有效的审计质量控制方法。众所周知，提高审 计质量是一个系统的工程，涉及到科学立项、方案编制、审计实施及审计报告等一系列环节。那么如何才能真正提高审计质量呢？我们认为，必须要分析审计工作的 内在规律，善于抓住事物的关键。具体而论，就是紧紧抓住审计质量控制的关键点，采取有效的控制方法，提高审计质量控制效率，提高审计质量。
一、审计准备阶段
按照新《国家审计准则》对审计质量的要求和审计实施检查的流程，审计项目计划确定后，审计机关要根据审计项目计划进行审前准备。在此阶段，调查了解和编制审计方案是审计项目质量管理的第一个重要环节和关键点。
（一）调查了解环节关键点及其控制方法
调 查了解是确定审计工作重点内容、审计范围、选择审计方法和步骤、制定审计实施方案的必备环节，是审计质量的审前控制。新准则中不再把审前调查单列一个阶 段，而是将其也作为审计实施的一部分，对这一过程的描述也变成了调查了解，但并不影响其在加强审计质量控制中的重要意义，新准则第五十七条用“应当”这个 约束性词汇规定了要进行调查了解，并在下面的条款中进一步明确了调查了解的内容和着眼点，因此，审计过程中要注意切实加强调查了解，为编制审计实施方案做 好充分准备，更为实施审计打好基础。
对 于调查了解这一关键点的控制方法：一要摸清被审计对象的基本情况，特别是对比较陌生的行业和单位，被审计行业、单位财政财务政策规定、经营活动情况及存在 的主要问题，从促进加强管理、完善制度、提高效益出发，确定具体审计目标、内容和方法；二要了解被审计单位的经济性质、管理体制、机构设置及财政财务隶属 关系等，了解相关的内部控制执行情况及会计政策选用等一系列需要调查了解的情况，对所掌握的内容进行认真、细致的分析，做到科学、合理，全面考虑，减少随 意性；三要初步判断被审计单位财政财务的收支及其有关的经济活动中可能存在的重要问题和线索，从被审计单位可能存在的舞弊动机和内控缺陷等方面入手，抓住 被审计单位问题的关键所在，确定审计重点，有针对性地组织和安排审计；四要收集相关的审计法规文件，充分研究法规和政策，强化专业知识，采用可行的审计技 能，使审计工作做到有的放矢。
（二）审计实施方案编制环节关键点及其控制方法
审 计实施方案是开展审计工作的基本依据，好的审计实施方案是审计质量控制的灵魂，是指导审计人员现场作业的“路线图”，它对实施审计起着全面控制作用。在充 分调查了解的基础上形成的审计实施方案要有明确的指导性和可操作，要科学地规划审计步骤和审计思路，确定审计具体目标、重要审计事项和审计风险。当前审计 实践中存在的主要问题是，不重视审计方案的制定。一些审计项目缺乏充分的调查了解，导致审计方案操作性和指导性不强，审计实施和审计方案脱节，审计实施与 审计方案“两张皮”，审计组和审计人员自行其是，审计工作盲目性强，随机性大，凭经验办事问题突出。有的项目是在发出审计通知书后才制定审计方案，个别的 甚至是项目实施后，为了归档而补做审计方案。由于忽视审计方案的重要性，导致审计项目目标不明确，重点不突出，审计质量不高。对此关键点的控制，要突出以 下几个重点：一是审计目标是否明确、具体。即审计目标是否符合审计计划和上级审计机关审计工作方案的要求，是否结合审计项目实际，制定了具体的审计目标。 二是审计内容是否全面，重点突出。即实施方案中确定的审计内容是否符合审计工作方案要求，是否符合被审计单位实际情况，所列的重点审计事项是否抓住了被审 计单位经营、管理的特点，切中其要害。三是审计方法和人员分工。即实施方案中所列的审计方法和步骤是否可行、能否规避审计风险，是否充分利用了现有人力资 源，人员分工能否充分发挥各自专业技术特长，人员搭配能否优势互补、相互密切配合等。利用计算机对被审计单位的数据进行分析，寻找审计线索，对提高审计质 量和工作效率至关重要。因此，对实施方案中利用计算机进行审计的方法和步骤尤其要加以重视。四是时间安排是否符合统一要求。即实施方案中的时间进度安排是 否可行，是否符合上级审计机关审计工作方案或政府的有关要求。
制 定审计方案主要应抓住三个要点：一是指导审计人员根据审计目标，实地收集充分、可靠、有效的审计证据；二是保证所有的审计步骤和方法都能够被实施和使用， 减少遗忘重要审计步骤的风险，降低未能揭示实际存在重大问题的可能性；三是对组织和编制审计工作底稿、保存原始的工作记录提出明确要求。四是在实施审计过 程中，针对变化的情况，发现方案中不尽合理的地方，进行适当调整，及时补充完善。在此需要特别注意调整的频率和幅度，如果调整过于频繁或过于随意，很有可 能成为降低审计质量的窗口。
从 程序方面看，对审计实施方案这一关键点的控制方法是：一是审计组一定要在调查了解并取得调查材料的基础上，按照审计工作方案确定的目标和内容等，结合被审 计单位实际，广泛听取参审人员意见，仔细编制审计实施方案，并由审计组所在部门进行审核。二是由复核审理机构进行复核审理。复核审理机构要根据审计组提供 的调查了解材料，复核审计实施方案中对被审计单位基本情况描述、经营特点的概括是否准确，根据审计工作方案复核其审计目标、审计内容和重点、时间安排是否 符合要求，审理审计方法、人员分工是否可行、合理，并提出复核审理意见，反馈审计组。三是召开由审计机关领导、各部门领导及审计组有关人员参加的审计业务 会议，对审计组的审计实施方案进行审议，在对审计组的审计实施方案进行充分论证的基础上，形成会议纪要，明确修改完善和是否通过实施方案的意见。
二、审计实施环节
审计实施阶段是对一个审计项目进行审计的重要阶段。此阶段工作质量的好坏，直接影响整个审计项目的审计质量。因此，找准此阶段的审计质量控制的关键点并控制好尤为重要。
（一）审计实施环节的关键点
审 计实施主要包括审计取证和审计记录两个环节。审计取证和审计记录是审计工作的基本内容，整个审计过程就是审计人员围绕审计目标获取审计证据，编制审计工作 底稿，最终出具审计报告，作出审计决定的过程。要实现审计目标，保证审计质量，使审计工作底稿所反映的重要事项和查出的问题建立在真实可靠的基础上，审计 工作底稿必须有相应的审计证据作支持，为了使审计过程中所收集的会计资料及其它相关资料能够形成具有证明力的审计证据，审计人员必须具有高度的责任心，充 分发挥专业技能，采用多种审计技术方法收集证据，并对证据进行分析、提炼、归纳，并编制成高质量的审计工作底稿。
审 计取证，其中的“取”，是指审计过程中如何才能取得有力的证据。随着我国经济的不断发展，各类经济活动日趋复杂，加之一些单位和个人出于各自的不同利益、 目的，在一定程度上给审计人员获取有力的审计证据增加了难度。“证”即审计证据。审计证据是审计机关和审计人员获取的用以说明审计事项真相，形成审计结论 最原始的证明材料。在审计实施过程中，稍有不慎，遗漏了审计证据尤其是重要的审计证据，就会事倍功半甚至带来审计风险。审计组要针对不同的情况、不同的审 计或审计调查对象(尤其是延伸调查对象)采取不同的方式方法，如事先明确取证范围、拟定调查核实提纲、争取相关部门协助等，以达到及时有效取得审计证据的 目的，一定要有针对性地收集与审计事项相关的、能够证明审计事项的原始资料(如会计凭证、银行对账单、会议记录、有关文件和实物等)，并注意证据的适当性 和充分性。
新 准则取消了审计日记，但审计质量全过程控制的宗旨却并未因此发生任何的改变，通过调查了解记录、审计工作底稿、重要管理事项记录来实现事前、事中、事后的 全程质量控制，特别是第一百零五条中关于“审计人员对审计实施方案确定的每一审计事项，均应编制审计工作底稿”的要求，通过完整记录审计活动的全过程为质 量控制提供依据。
（二）审计实施环节关键点控制方法
对审计实施环节关键点的控制方法主要是建立健全科学的审计现场管理机制，强化审计现场管理。
第 一，建立健全审计现场作业规范，约束和规范审计现场作业行为。通过建立单项的审计现场作业规范，对审计现场作业程序、作业标准、作业方法和步骤、作业目标 等逐一做出明确规定，形成简洁明晰、便于操作的现场作业规范，使每个审计人员开展现场审计作业时能够有章可循，在作业规范框架指导和约束下，明晰责任和义 务，进入角色，切实履职，按照规范和标准有条不紊地完成现场审计实施工作。
第 二，制定审计现场管理规范，完善审计组组长或主审负责制。要明确审计现场管理的内容和组织层次，对审计机关领导、审计业务部门负责人、审计组组长或主审、 审计员等不同层次人员在审计现场管理中的职权、责任和义务进行界定，以便理顺各种关系。特别要明确审计组组长或主审在审计现场管理中的主体地位、管理内容 及其在组织协调和沟通、工作进度、质量控制、审计复核等方面的管理职责。
第 三，建立与被审计单位的工作协调规范，促进审计人员与被审计单位活动行为的正常化。与被审计单位建立良好的沟通和协调机制，获得被审计单位的积极配合，是 审计工作顺利开展的前提条件。在审计工作中，有的审计人员由于沟通不当不能得到被审计单位的理解和支持，使审计工作进度和效果受到影响；有的审计人员与被 审计单位交往中太过随意，不仅影响了审计质量，也影响了审计的形象和威信。因此，有必要建立与被审计单位的工作协调规范，对沟通协调原则、内容、方式方法 和程序等进行明确规定，以避免上述问题的发生。
第 四，根据不同审计现场类型，实行不同审计现场管理模式。审计项目的类型多样，有的审计项目只涉及单个单位，有的审计项目可能涉及跨行业、跨地区的多个单 位，审计组组长面对一个或多个审计小组组长或主审，审计组长的职责要发生变化；针对不同的审计对象和审计内容，审计现场工作和管理的层级和规模也要相应有 所差别，因此，分类建立不同的审计现场管理模式十分必要。
第 五，建立现场沟通制度，实现高效信息交流。要定期召开沟通交流会，使信息和线索在审计组组长与审计组成员之间共享，促使关联审计事项之间相互印证，审计经 验和方法互相借鉴。审计组组长或主审以及部门领导能在全面掌握审计现场信息资源的基础上，对审计发现的问题及时准确地做出判断和决策，并对下一步工作重点 做出必要的调整和安排，提高审计现场工作和管理的效率和效果。
第 六，建立现场审计人员保障制度，实现审计资源科学配置。审计组要配置具有专业胜任能力的审计人员。审计工作具体由审计组实施，审计质量主要取决于审计实施 的质量。这就要求，派出的审计组作为一个团队，必须有合理的人才结构，具备相应的审计人员素质和数量。撇开政治、法律、道德、作风、廉洁等共性要求不谈， 从专业角度，必须具备与被审计事项、工作量及工作难度等相适应的胜任能力，包括具备相应的知识、能力和经验等等。比如对某固定资产投资项目审计，审计组成 员从知识结构讲，不仅要有懂财务的人员，还要有懂投资概预算、工程技术、信息系统等方面的人员；不仅要具备相应的知识，还必须有实际审计的能力，不仅要有 直接从事账目检查的能力，还要有从事现场勘查、监督盘点、沟通访谈、分析研究、组织协调、审核把关等方面的能力；这些知识和能力，对其中部分人员而言，还 必须是曾经在实践中检验过，这样才能够带领其他人员一道工作。另外还应建立审计机关查核问题能手专家库，当遇到审计组发现被审计单位有重大违法违规线索但 无法查深查透时，可以通过审计机关从专家库中临时抽调查核问题能手前往被审计单位把好“深查精查”关，通过查“死账”与当前情况相结合的方法，深入了解被 审计单位的真实情况，掌握被审计单位遵守财经法规和相关制度情况，对发现的问题查深查透，不能遗漏重大违法违规线索。
第 七，制定现场审计复核管理办法，确保现场复核及时到位。在审计实施现场，对每位审计人员编制的审计工作记录、审计工作底稿以及获取的审计证据进行复核，把 不完善、不规范、不准确的问题解决在审计组撤离审计现场之前，这是审计现场复核的优势。要制定审计现场复核管理办法，对审计现场的复核内容、复核重点、复 核时间、复核程序、复核人和被复核人的责任和权利进行明确。
第 八，确定审计现场管理内容和任务，明确现场管理目标和重点。一是对审计方案的执行结果全面反映。在审计组撤离审计现场前，审计组组长或主审应对照审计实施 方案核对审计事项是否都得到落实，审查的审计事项是否都形成了审计工作底稿。二是对审计现场不可控因素全面反映。审计发现对审计目标有影响，但受审计手段 和审计力量及审计法定范围约束未能深入查证的问题，要在审计记录中予以反映，并将具体情况向部门负责人汇报，预测审计风险。三是对审计信息的有效把握与运 用。审计组组长对信息要及时整理、归纳、梳理、提炼和整合，并作为指导审计现场的依据予以有效运用。四是对审计证据的质量进行严格把关。要准确把握审计证 据的适当性、充分性，确保获取审计证据方式和渠道的合规合法性。
三、编写审计报告环节
审 计报告是审计过程的最终结果，是审计工作情况的综合反映，审计工作成果的好坏、审计质量的高低最终集中反映在审计报告上。审计报告质量的优劣，从小范围讲 直接关系到个体审计项目质量的好坏，从大的方面就会影响到领导宏观决策的准确性。因此，如何加强审计报告的质量控制意义非常重大。
（一）审计报告环节重要风险点
审 计报告是审计工作的最终结果，编写审计报告是审计风险控制的重要环节。审计机关出具审计报告旨在表达审计意见，因此审计报告的编写语言要清晰简练、内容全 面完整，用词要清楚明确，文字朴实，对事实清楚、问题定性定量要准确，处理处罚恰当。同时审计报告的编写要严格遵循审计准则规定的形式、结构和内容，突出 重点。但审计实践中审计报告质量却存在着以下普遍性问题：
1.专业性过强、文字不通俗。一些审计报告在反映问题时往往简单地以会计核算过程或会计科目来说明事实真相，阐述问题没有与整个业务操作过程相结合，专业术语过多过滥，给行外人阅读和理解审计报告增加困难。
2.文字、格式错误。有些单位的审计报告没有统一格式，而且未经严格审核把关，导致出现排版零乱、语言不通、掉字、错字、重复字句、标点符号错误等问题，严重损害的审计机关的形象。
3.报 告中的查出的问题不分重点。一些审计报告在反映问题时主次不分、重点不突出，将所有查出的问题一一列出，或者将一些数字不大，性质不严重的问题，特别是一 些技术性的差错也写入报告。对这种没有进行提炼，面面俱到，数字充斥整个报告，让人看了处处是问题，而又看不出关键性的问题。
4.法 规引用不适当。一是对违反国家财经法规和其他有关规定的问题的定性没有引用法律法规，或者错误引用法规。二是由于执法主体、适用的范围等原因导致引用的作 为审计处理处罚的法律依据不准确。三是引用过时甚至是失效的法规作为审计依据，或用审计事项发生时还没有实施的规定作为审计依据。四是引用法规不规范。引 用法规应写明发文机关、文件标题、文件号三个要素，有的审计报告在引用法规时只写文件号，不写发文机关和文件名；或者只写发文机关、文件标题，不写文件 号；有的不写具体条款。
5.审 计建议缺乏针对性和可操作性。一是针对性不强。一些审计报告提出的建议针对性不强，只是泛泛而谈，无事实作根据，无证据作支撑，脱离客观事实，无法让被审 计单位心服口服，降低了审计威信。二是可操作性不强。由于有些审计建议过于原则化，笼统化，使被审计单位无法组织落实。三是向被审计单位以外的对象提出建 议。有的审计报告向被审计单位提审计建议的同时，还向被审计单位以外的相关单位提出审计建议。
6.审 计评价不够规范。一是超越审计范围进行评价。对不属于审计事项的内容进行评价，对审计过程中没涉及或仅表面涉及的问题进行随意评价。二是审计评价单一。不 管什么项目，审计评价一个样，没有按照被审计单位的具体情况或根据被审计单位提供的会计资料真实、合法、效益性及被审计单位的相关内部控制制度进行评价， 而是作单一笼统的评价，或不予评价。三是审计评价用词不严谨。存在着用词不恰当的问题。如有的单位存在违纪违规问题，甚至是比较严重的违纪违规问题，但审 计评价时往往顾及被审计单位的形象，或是为了审计决定能够较快地落实，就把审计评价中的：基本真实、基本合法、基本健全，夸大为：真实、合法、健全。还有 的审计评价在对某些重大问题发表肯定意见时，语言表达过于绝对。
（二）审计报告环节质量关键点的控制方法
控制编制审计报告的风险，提高审计报告质量主要有三个层面、三个环节，首先是审计组起草环节、其次是审理机构审理环节、最后是审计机关审定环节。
1.审 计组审计人员应注意以下几个方面：一是仔细复核审计工作底稿和审计过得过程记录。审计组长在编写审计报告前必须对审计工作底稿和审计过程记录进行仔细的检 查、复核和分析，看其是否达到了审计方案的要求，并将这些复核和分析在工作底稿中予以记录和说明，作为形成审计意见的基础。二是特别关注财务报告的披露问 题以及有争议的会计处理问题。近年来的审计结果表明，绝大多数的诉讼都是由于不充分的披露和有争议的会计处理问题引起的。因此审计组不仅在审计过程中要对 这方面的问题加以关注，而且在出具审计报告时应再一次关注揭露不充分和有争议的会计处理问题。三是审计定性一定要准确。根据法无明文规定不罚的原则，审计 定性一定要有相关的财政法律法规作依据，使用准确规范的定性词语。特别是经济责任审计的定性要更加谨慎，不能有丝毫差错，如果没有确切的审计定性依据，就 不要随意定性，只能作事实的叙述。
2. 审 理人员可从以下三个关键控制点入手防范审计风险。一是利用AO现场审计实施系统前移审理关口。以审计信息化管理全面普及为基础，利用AO现场审计实施系统 可以将审理关口前移，有效提高审计管理水平，确保质量规避风险。审计组应在审计项目实施阶段按时报送AO审计数据包，内容应包括审计通知书、审计项目工作 方案、实施方案、审计底稿、审计证据、被审单位相关数据资料以及审计报告初稿等，相关资料要进行关联。审理人员对各审计组报送AO审计数据包的各项内容进 行综合分析复核，一方面使审理人员从项目开始实施就了解项目总体情况、进展及动向，提前介入审计项目，打破以往审计项目结束后再审理的被动局面；另一方面 可及时向审计组通报AO审计数据包检查情况，与审计组成员共同研究，便于在审计过程中及时调整审计思路及方向，将审理与审计全过程有机融合。必要时可进一 步提高AO审计数据包的报送频次，随着审计不断深入，审理人员既是项目的参与者又是监督者，有效地避免了审理人员不太熟悉审计项目就开展审理的局限性，切 实履行项目审理职责规避审计风险。二是结合AO审计数据包复核定期开展现场审理。审理人员在复核AO审计数据包的同时，已经完成了认知熟悉审计项目的过 程，在此基础上，应依据审计准则中的相关规定，针对审计项目的不同阶段定期开展现场审理，能够有效控制和降低审计组实施审计过程中的风险。审理人员以审计 实施方案为基础，根据AO审计数据包中的资料确定实施方案中各审计事项的进展情况，查阅审计组已取得的审计证据。审计证据是否为依照法定权限和程序获取， 是否具备适当性和充分性，能否为审计结论提供有效支撑，充分证明审计事项的结论；尚在实施过程中的审计事项，是否真实完整地记录审计实施的过程，是否与 AO审计数据包中的相关表述一致，已取得的审计证据能否支持审计人员的职业判断等。在审计实施方案确定后，审计实施过程中AO审计数据包的报送频次至少不 少于3次，开展现场审理应不少于2次，才能确保审理人员及时准确掌握审计项目进度，有效降低项目结束后审理的工作强度，避免审计现场结束后再补充证据的被 动做法，审计组在实施审计过程中就可以不断完善取证，一定程度上起到控制审计风险的作用。三是采纳被审单位反馈意见环节的关键控制点。审计组采纳被审单位 反馈意见过程中，审理人员首先应对被被审单位反馈意见作出合理的职业判断，通过相关法律法规及标准衡量被审单位反馈意见是否具有一定的道理，能否驳斥审计 报告中的问题定性，是否存在审计组掌握的情况不全面、不客观、不充分造成审计结论不正确。审计组在采纳过程中应尊重事实、客观公正，并作出有理有据的评价 及处理处罚意见。审理人员应关注审计组是否存在被审单位对问题没有提出实质性质疑，或反馈意见对问题定性构成否定理由不充分的情况下，审计组仍采纳其意见 不反映该问题的情况。审理人员应要求审计组给出合理解释，并提交审计业务会审定，规避审计风险确保审计质量。
3.审 计机关应从以下几个关键点来控制审计报告风险，提高质量。一是健全报告质量检查和过错责任追究机制。审计报告的质量控制，从审计人员到审计组长，再到部门 领导，一直到复核部门、主管领导和主要负责人，都应明确应该承担的质量控制责任，特别是健全完善并落实审计业务会议审定制度，同时对审计报告的质量控制必 须实行责任制，需要有严格的质量责任追究制度予以保证。一方面，要加强审计报告基础工作的规范化，建立审计质量分级责任制度。对审计报告的各个质量控制环 节都要有监督，明确审计人员的职责，合理分工，强化过程控制，把事后责任评估的工作前移，避免产生责任时相互推诿。另一方面，加强内部质量控制机制，要定 期开展事后审计报告质量的检查工作，建立定期的抽查和互查制度，一旦发现审计报告有质量问题，除了正常的追究处理外，还可结合年度培训有针对性地对有关人 员进行业务培训。二是提高审计人员的综合素质。审计人员的自身素质，对控制审计报告风险、提高审计报告质量有着根本性的作用。因此，提高审计人员的素质应 成为各级审计机关的一项重要的经常性的工作。其一，要加强审计人员的职业道德教育，审计的职业特性要求审计人员运用一定的职业判断，再完善的控制措施也不 能防止审计人员的有意舞弊。审计人员仅仅具备专业技能是不够的，还必须具有相应的职业道德水平。其二，强化审计资源配置使用。首先合理安排年度审计任务。 上级部门及政府安排的年度审计任务逐年上升，尤其是任期经济责任审计项目、政府投资审计项目特别突出，为此，我们应深入贯彻“全面审计、突出重点”审计工 作方针，既保证审计质量，又使审计人员在具体的审计过程中能够有充足的时间和精力进行总结、学习，以提高审计水平。其三，应进一步加大对审计经费的投入， 保证审计人员岗位培训、后续教育、审计技术观摩交流、计算机辅助审计技术和信息网络建设等经费需要，以提高审计人员综合素质。
综上所述，只要我们抓住审计的关键，审计质量就一定能够进一步提高，审计工作就一定能够取得重大的成绩，审计事业就一定能够得到更大的发展。
课题组组长：陈勇新
课题组副组长：田茂祥、聂联合
课题组成员：周伟平（执笔人）
